Анализ и оценка налоговой нагрузки в условиях упрощенной системы налогообложения

В предлагаемой статье приведены расчеты, показывающие изменения налоговой нагрузки на организации, использующие в своей деятельности упрощенную систему налогообложения, в 2011 году по сравнению с 2010 для двух вариантов: 1) объектом налогообложения является доход и 2) объектом налогообложения является доход за вычетом расходов (прибыль).

Организации, планирующие перейти или перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН) с учетом соблюдения предусмотренных Налоговым кодексом РФ ограничений и условий, должны выбрать объект налогообложения по единому налогу – доход или прибыль (доходы, уменьшенные на величину расходов)

Одним из критериев выбора может являться размер экономии на налоговых платежах (величина налоговой нагрузки). С этой точки зрения выбор объекта налогообложения зависит от рентабельности бизнеса.

Обоснование данного утверждения нашло отражение в специальной литературе, но приведем его еще раз, т.к. на нем базируется логика данной статьи.

Предположим, что организация выбрала в качестве объекта налогообложения по единому налогу доход (Д). В этом случае сумма единого налога (ЕН начисл.) определяется как

Если предприятие выбрало в качестве объекта налогообложения по единому налогу доходы, уменьшенные на величину расходов (П), то сумма единого налога (ЕН) определяется по формуле

Величина единого налога по обоим вариантам будет одинакова, если

Путем преобразования данного уравнения (делим и левую и правую части на 15%) получаем

Иначе говоря, суммы единого налога по этим двум объектам налогообложения будут одинаковы, если доля прибыли в доходах (рентабельность) будет составлять 40%. Отсюда следует, что при рентабельности, превышающей 40%, меньшая сумма единого налога будет в случае, когда в качестве объекта налогообложения будет выступать доход; в противном случае – доход за вычетом расходов.

Важным обстоятельством при оценке налогового бремени являются различные способы расчета единого налога по указанным выше объектам налогообложения и ограничения, налагаемые Налоговым кодексом РФ на сумму минимального единого налога, которую организация должна выплатить в бюджет независимо от результатов деятельности. В связи с этим рассмотрим вопросы оценки налоговой нагрузки по этим двум объектам налогообложения отдельно.

Объект налогообложения – доход

Если объектом налогообложения является доход, то сумма единого налога к уплате в бюджет (ЕН к упл.) определяется следующим образом:

где СВ – уплаченная сумма страховых взносов.

При этом сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет (ЕН к упл.), не может быть меньше 50% от суммы начисленного единого налога (ЕН начисл.), т.е. минимальная сумма (min ЕН к упл.) есть

    min ЕН к упл. = ЕН начисл. * 0,5    (4).

Преобразуя уравнение (4) через формулу (1) имеем

Формулу (5) можно интерпретировать следующим образом: минимальная сумма ЕН к упл. может быть уменьшена в два раза в результате правомерного уменьшения в два раза ставки единого налога.

Из формулы (3) следует, что важным фактором, влияющим на сумму единого налога, является величина страховых выплат в социальные внебюджетные фонды (в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, а также в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования), которая, в свою очередь, зависит от размеров расходов на оплату труда (РОТ). Напомним, что с 1 января 2011 года тарифы страховых взносов увеличены до 34% для всех организаций независимо от вида налогового режима (по 2010 год организации, функционирующие в условиях специальных налоговых режимов, уплачивали и учитывали при определении суммы единого налога к уплате в бюджет вносы в Пенсионный фонд РФ по ставке 14% от выплат в пользу работников и выплаченные пособия по временной нетрудоспособности). В связи с вышесказанным и имея в виду, что законодательством наложены ограничения на минимальный размер единого налога к уплате в бюджет, необходим анализ того, сможет ли организация при расчете единого налога к уплате в бюджет учесть все эти выплаты и не выйти за рамки установленных ограничений. В противном случае какие-либо выплаты налогового характера организации придется взять на свой счет. Такого рода анализ необходим в первую очередь тем организациям, у которых велика доля расходов на оплату труда в общей величине затрат, в связи с чем размер страховых взносов может быть значим.

Поскольку формулу (3) можно преобразовать как

где С св – ставка страховых взносов, то задача может быть сформулирована следующим образом: при какой величине расходов на оплату труда (с учетом действующей ставки страховых взносов) налоговая нагрузка будет минимальной, а в каких случаях она будет увеличиваться. Поскольку минимальная налоговая нагрузка составляет 3% от дохода (см. формулу (5)), то формально поставленная задача решается через следующее уравнение

Ниже приведены преобразования этого уравнения, в результате которых имеем решение поставленной задачи:

Из формулы (8) следует, что условием уплаты в бюджет минимальной суммы единого налога (min ЕН к упл.), когда объектом налогообложения является доход, является соблюдение следующего норматива – доля РОТ в доходе не должна превышать величины, рассчитанной как 0,03 / С св. Например, в 2010 году при ставке страховых взносов в 14% эта величина составляет 0,03 / 0,14 = 0,2143 или 21,43%. Для 2011 года при ставке страховых взносов в 34% значение этого норматива составляет 0,03 / 0,34 = 0,0882 или 8,82%.

В таблице 1 на условных цифрах приведены показатели деятельности произвольной организации, применяющей УСН, по 2010 и 2011 годам. Расчеты сделаны, исходя из следующих предпосылок:

• в качестве дохода рассматривается выручка от реализации товаров (работ, услуг) (напомним, что УСН предполагает учет доходов и расходов «кассовым» методом), которая берется неизменной в течение двух лет в размере 100 ед.;
• чтобы не перегружать таблицу данными, а также для наглядности расчетов в качестве расходов взяты только расходы на оплату труда с соответствующими суммами страховых взносов, материальные расходы и услуги сторонних организаций;
• материальные расходы и услуги сторонних организаций рассматриваются неизменными (по стоимости) в течение двух лет.

Реализована следующая методика расчета показателей, представленных в данной таблице:

• исходным показателем для расчетов является нормативное значение доли РОТ в доходе (выручке), отражаемое по стр.7 столбца 1 (для 2010 года) и столбца 4 (для 2011 года). Напомним, что значения данного норматива рассчитаны выше;
• исходя из этого норматива, для 2010 и 2011 года определяется нормативная величина расходов на оплату труда и страховых взносов (ставка взносов в 2010 году 14% от РОТ, в 2011 году – 34% от РОТ);
• показатели столбцов 2 и 5 посчитаны, исходя из того, что доля РОТ в доходе превышает нормативную величину (см. п.7 столбцы 2 и 5);
• показатели столбцов 3 и 6 посчитаны, исходя из того, что доля РОТ в доходе меньше нормативной величины (см. п.7 столбцы 3 и 6);
• показатель налоговой нагрузки (стр.13) рассчитывается как отношение суммы ЕН к упл. (п.11.2) и страховых взносов (п.3) к выручке от реализации (автор не считает нужным в данной статье затрагивать тему различий между терминами «налог», «взнос» и для целей оценки налоговой нагрузки считает эти термины синонимами).

Расчет остальных показателей таблицы 1 достаточно очевиден. Анализировать и интерпретировать представленные в данной таблице данные можно с самых разных точек зрения. Обратим внимание читателя на следующее. При данном объекте налогообложения - доход - минимальная налоговая нагрузка составляет 6% от суммы дохода (выручки от реализации). Чтобы выйти на эту цифру, экономика организации должна отвечать следующим условиям (параметрам):

• высокая рентабельность бизнеса (более 40%);
• крайне низкая доля расходов на оплату труда в доходе и расходах организации в целом;
• любое превышение нормативной величины доли расходов на оплату труда в доходе влечет кратное снижение рентабельности и рост налоговой нагрузки (см. столбцы 2 и 5 таблицы 1);
• наоборот, любое снижение доли расходов на оплату труда в доходе по сравнению с нормативной величиной, не увеличивая налоговую нагрузку, влечет увеличение рентабельности;
• ситуация 2011 года, связанная с ростом ставок страховых взносов, ужесточает требования к соблюдению этих параметров. Чтобы при прочих равных условиях сохранить налоговую нагрузку на уровне 2010 года, организация должна еще более сократить долю РОТ в доходе. В противном случае возможно получение убытка (см. показатели столбца 5).

Объект налогообложения – доход за вычетом расходов (прибыль)

Если объектом налогообложения является доход за вычетом расходов (прибыль), то сумма единого налога к уплате в бюджет (ЕН к упл.) определяется по формуле (2), т.к. уплаченные страховые взносы учтены в составе расходов.

При этом сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет (ЕН к упл.), не может быть меньше 1% от суммы дохода, т.е. минимальная сумма (min ЕН к упл.) есть

Таким образом, сумма единого налога к уплате в бюджет будет минимальна, если выполняется равенство

Из данного уравнения вытекает следующая постановка задачи: при какой величине расходов организации налоговая нагрузка будет минимальной, а в каких случаях она будет увеличиваться.

Ниже приведены преобразования этого уравнения, в результате которых имеем решение поставленной задачи:

Из формулы (11) следует, что условием уплаты в бюджет минимальной суммы единого налога (min ЕН к упл.), когда объектом налогообложения является доход за вычетом расхода, является соблюдение следующего норматива – доля расходов в доходе должна составлять 93,33 %.

В таблице 2 на условных цифрах приведены показатели деятельности произвольной организации, применяющей УСН, по 2010 и 2011 годам. Расчеты сделаны, исходя из таких же предпосылок, как и применительно к таблице 1.

Реализована следующая методика расчета показателей, представленных в таблице 2:

• исходным показателем для расчетов является нормативное значение доли расходов в доходе (выручке), отражаемое в п.8 столбца 1 (для 2010 года) и столбца 4 (для 2011 года);
• исходя из этого норматива, для 2010 и 2011 года определяется общая величина расходов организации;
• величина материальных расходов и услуг сторонних организаций взята такой же, как и в таблице 1 (для обеспечения сравнимости величины налоговой нагрузки по двум вариантам налогообложения);
• расходы на оплату труда и размер страховых взносов рассчитаны как общая величина расходов за вычетом материальных расходов и услуг сторонних организаций. Суммы страховых взносов определены, исходя из ставок этих взносов в 2010 и 2011 годах;
• показатели столбцов 2 и 5 посчитаны, исходя из того, что доля расходов в доходе превышает нормативную величину (см. п.8 столбцы 2 и 5);
• показатели столбцов 3 и 6 посчитаны, исходя из того, что доля расходов в доходе меньше нормативной величины (см. п.8 столбцы 3 и 6);
• показатель налоговой нагрузки (п.13) рассчитывается так же, как и в таблице 1. Это же относится и к остальным показателям таблицы 2.

Значения показателей, представленных в таблице 2, заставляют обратить внимание на следующее:

• если объект налогообложения - доход за вычетом расходов, то минимальная величина налоговой нагрузки превышает соответствующие показатели таблицы 1 (где объект налогообложения – доход). Основные причины этого – экономические характеристики (параметры) деятельности организации, заключающиеся в более низкой рентабельности бизнеса и более высокой его трудоемкости;
• увеличение в 2011 году ставок страховых взносов привело к значительному росту налоговой нагрузки даже при соблюдении всех параметров, обеспечивающих минимальную сумму единого налога к уплате в бюджет (см. п.11.2);
• обеспечение в 2011 году минимальной величины единого налога потребовало сокращения расходов на оплату труда, без чего поддержать рентабельность бизнеса и размер чистой прибыли на уровне 2010 года оказалось бы невозможно.